第五节 低值易耗品和包装物的核算
一、低值易耗品的核算
低值易耗品是指单位价值较低、使用年限较短、不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在生产经营过程中周转使用的包装容器等。
（一）低值易耗品核算使用的主要科目
为了反映和监督各种低值易耗品的收发和结存情况，企业应设置“低值易耗品”科目，对低值易耗品进行总分类核算。“低值易耗品”科目属于资产类科目，其借方登记企业购入、自制、委托加工完成、盘盈等原因而增加的低值易耗品的成本，贷方登记企业领用、摊销以及盘亏等原因减少的低值易耗品成本，期末借方余额反映库存低值易耗品的实际成本或计划成本。企业应按低值易耗品的品种规格进行数量和金额的明细分类核算。
对低值易耗品采用计划成本进行计价核算的企业，领用低值易耗品等应分摊的成本差异，应通过“材料成本差异”科目核算。采用“五五”摊销法的企业，应在“低值易耗品”科目下分设“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个二级科目进行明细分类核算。
（二）低值易耗品的摊销
由于低值易耗品可以在生产过程中多次周转使用而不改变其原有的实物形态，其价值是逐步丧失的。为了反映这种逐步消耗的过程，应将其成本陆续转为费用。
低值易耗品的摊销方法有三种：
1、一次摊销法。
它是指在领用低值易耗品时，将其全部价值一次计入成本或期间费用中；在低值易耗品报废时，收回残料的价值作为当月低值易耗品摊销额的减少。这种方法比较简单，但费用负担不够均衡，主要适用于一次领用数量不多、价值较低、使用期限短或者容易破损的低值易耗品。
2、分期摊销法。
它是指从领用低值易耗品起，根据低值易耗品的成本和预计的使用期限，将其价值分次计入成本或期间费用；在报废时，将摊余价值（扣除收回残料的价值）计入成本、费用。这种方法有利于成本、费用的合理负担，主要适用于使用期限较长、单位价值较高或一次领用数量较大的低值易耗品。
3、“五五”摊销法。
它是指在领用低值易耗品时，摊销其价值的50％；在报废时摊销其价值的另外50％（扣除收回残料的价值）。这种方法的优点是：在账面上保留“在用低值易耗品”的记录，有利于实物管理；当每月领用和报废大体均衡时，各月摊销额相差不多，有利于成本的合理负担。
（三）低值易耗品核算的主要账务处理
低值易耗品收入的核算与原材料收入的核算基本相同。领用低值易耗品的账务处理主要使用前两种摊销方法。
1、一次摊销法的账务处理
采用一次摊销法，在领用时应将其全部价值摊入有关的成本费用，借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“低值易耗品”科目；报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用，借记“原材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目。
[例6]某企业19××年1月购入一批低值易耗品，价税合计5000元，支付运杂费等400元，以银行存款支付。当月，生产车间领用全部低值易耗品。10月，该批低值易耗品报废时收回残料价值180元。假设该企业按实际成本核算，有关账务处理如下：
购进低值易耗品，编制如下会计分录：
借：低值易耗品5800贷：银行存款5800
车间领用该批低值易耗品，编制如下会计分录：
借：制造费用5800贷：低值易耗品5800
报废低值易耗品残料入库，编制如下会计分录：
借：原材料180贷：制造费用180
2、分期摊销法的账务处理
采用分期摊销法，在领用时，应借记“待摊费用”或“递延资产”科目，贷记“低值易耗品”科目。根据低值易耗品的使用期限计算月平均摊销额，摊入有关的成本费用，应借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“待摊费用”科目；报废时，将其残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用，借记“原材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目。采用计划成本核算的企业，还应在月末结转当月领用低值易耗品的材料成本差异。
[例7]依例6的资料，企业的有关账务处理如下：
领用低值易耗品，编制如下会计分录：
借：待摊费用5800贷：低值易耗品5800
每月摊销时（共10月），编制如下会计分录：
借：制造费用580贷：待摊费用580
报废低值易耗品残料入库，编制如下会计分录：
借：原材料180贷：制造费用180
二、包装物
包装物是指企业在生产经营过程中为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。
（一）包装物核算使用的主要科目
为了反映和监督包装物的收发、领退和保管情况，企业应设置“包装物”科目。该科目是资产类科目，借方登记企业购入、自制、委托加工完成、盘盈等各种途径取得的包装物的实际成本（或计划成本），贷方登记企业发出、领用、对外销售、盘亏、毁损、出租、出借等各种原因减少的包装物的实际成本（或计划成本），期末借方余额反映库存各种包装物的实际成本（或计划成本）。在“包装物”的总分类科目下，应按包装物的品种设置明细科目，进行明细分类核算。
包装物数量不多的企业，可将包装物并入“原材料”科目核算。包装物采用计划成本进行核算的企业，包装物收发等应分摊的成本差异，应通过“材料成本差异”科目核算。
（二）包装物核算的主要账务处理包装物入库（包括外购、自制、委托加工完成等）的核算与原材料收入的核算基本相同。这里我们主要介绍包装物发出和摊销的核算。
1、包装物发出的账务处理。企业发出包装物的核算应按发出包装物的不同途径分别进行。
（1）生产领用的包装物。企业生产过程中领用的用于包装产品的包装物，应按领用包装物的实际成本（或计划成本，下同）计入产品生产成本，借记“生产成本”科目，贷记“包装物”科目。
[例8]生产领用一批包装物，计划成本为2500元，则企业应编制如下会计分录：
借：生产成本2500.贷：包装物2500
（2）随同产品出售的包装物。随同产品出售的包装物又分为两种情况：随同产品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，计入营业费用中，即借记“营业费用”科目，贷记“包装物”科目；随同产品出售单独计价的包装物，应于销售发出时，视同材料销售处理，借记“其他业务支出”科目，贷记“包装物”科目。销售收入记入“其他业务收入”科目。
[例9]企业销售产品时，领用不单独计价的一批包装物，其计划成本为1800元。企业应编制如下会计分录：
借：营业费用1800贷：包装物1800
假设企业领用的包装物为随同产品出售单独计价的包装物，则应编制会计分录为：
借：其他业务支出1800贷：包装物1800
（3）出租、出借的包装物。企业多余或闲置的包装物，可以出租、出借给外单位使用。在摊销其价值时，可视其价值的大小，采用一次或分次摊销的方法。
①在第一次领用新包装物时，应按出租、出借包装物的实际成本，分别借记“其他业务支出”、“营业费用”科目，贷记“包装物”科目。若企业采用分次摊销的方法，则应在第一次领用时，借记“待摊费用”、“递延资产”科目，贷记“包装物”科目；分次摊销时，分别借记“其他业务支出”、“营业费用”科目，贷记“待摊费用”科目。
②收到包装物的租金时，应将其作为其他业务收入处理，借记“现金”等科目，贷记“其他业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
③收到出租、出借包装物的押金时，应借记“现金”等科目，贷记“其他应付款”科目。在包装物逾期收不回来而将押金没收时，借记“其他应付款”科目，贷记“其他业务收入”科目，这部分没收的押金收入应交的增值税、消费税等税费，计入其他业务支出，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金”等科目；对于逾期未退包装物没收的加收的押金，应转作“营业外收入”处理，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税、消费税等税费，贷记“应交税金”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目。
④出租、出借包装物发生的修理费用，应借记“其他业务支出”、“营业费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
⑤出租、出借的包装物，不能继续使用而报废时，应将其残料价值估价入账，借记“原材料”科目，贷记“其他业务支出”、“营业费用”科目。；
2、包装物的摊销
出租和出借包装物可以长期周转使用，使价值逐渐丧失，因此要采用适当的方法摊销其成本。摊销的方法包括一次摊销法和分次摊销法。
（1）一次摊销法
采用这种方法，在第一次领用新的包装物时，摊销其全部成本。
[例10]某企业出借一批包装物，实际成本为3000元，采用一次摊销法，收取押金3500元，并已存入银行。企业应编制如下会计分录：
借：营业费用3000贷：包装物3000
借：银行存款3500贷：其他应付款3500
（2）分次摊销法
采用这种方法，在第一次领用新包装物时，将全部成本记入“待摊费用”科目，然后分次摊入“营业费用”或“其他业务支出”科目。
[例11]承上例，假如企业采用分次摊销法，计划分3次摊销。
第一次领出时，编制如下会计分录：
借：待摊费用3000贷：包装物3000
分次摊销时，编制如下会计分录：
借：营业费用1200贷：待摊费用1200