第二章 所得税会计
第一节 所得税会计概述
「基本内容」
一、 所得税会计的概念
应纳税金额：指根据税法规定，将增加未来应税利润的金额，包括应纳税的收入、利得及不得列为扣除项目的费用和损失。
准予扣除项目金额：指根据税法规定，将减少未来应税利润的项目金额，包括可作为应税利润扣除项目的成本、费用和损失，以及免税收入。简称扣除金额。
计税基础：指根据税法规定所确认的资产或负债的金额。
暂时性差异：指资产或负债的计税基础与其列示在财务报表上的帐面价值的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回时，或者列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或扣除金额。
递延所得税影响数：指根据税法规定所衡量的暂时性差异、弥补亏损及所得税抵减等对未来所得税的影响数。
递延所得税资产：指可扣除暂时性差异、弥补亏损及所得税抵减所产生的递延所得税影响数。
递延所得税负债：指应纳税暂时性差异所产生的递延所得税影响数。
递延所得税费用（利益）：指递延所得税负债或资产在本期的变动数。
本期所得税利益：指本期因弥补亏损及所得税递延而减少的应纳税额或应退税额。
本期所得税费用：指本期根据应税利润所计算的应纳税额。
所得税分摊：指将所得税费用（或所得税节省）与引起该所得税的收入（或节省所得税的费用）相配比的一种会计程序。所得税分摊可分为跨期分摊及期内分摊两种。
所得税跨期分摊：指将暂时性差异、弥补亏损及所得税抵减所产生的所得税影响数分别确认为负债或资产，并将此所得税影响数递延到以后期间分别确认为所得税利益或费用。
所得税期内分摊：指将一定期间的所得税费用在同一期间的重要损益构成项目及前期损益调整项目之间加以分摊的程序。
2、会计利润与应纳税所得：
财务会计和税法遵循不同的原则，服务于不同的目的，体现着不同的经济关系。财务会计要遵循一般会计原则，符合会计的有关概念以及会计准则对实务的要求；其目的是为了全面、真实、公允地反映企业的财务状况、经营业绩以及资金变动情况，为会计报表的使用者提供有用的财务信息，为投资者、债权人、企业管理者进行决策提供可靠的依据。税法是以征税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关税法，确定一定时期内纳税人的应纳税所得额，并据以征税。
财务会计和税法的根本差别在于确认收入实现和费用支出的时间，以及费用支出的范围和标准不同。由于财务会计是按照一般公认的会计准则核算收入、费用、利润、资产和负债；税法是按照国家制定的法律规定确认收入、费用、利润、资产和负债，因此，按照财务会计方法计算的会计收益与按照税法规定计算的应税收益之间结果不一定相同。
3、所得税会计的概念：
一般说来，所得税会计是指研究处理会计收益与应税收益差异的会计理论和方法。所得税会计是以会计为工具，以税法和会计原则为理论和方法体系，将应税所得和会计所得通过帐簿加以科学核算和协调的会计程序和方法。
所谓会计收益，是指按照会计准则计算出来的税前会计利润；
而应税收益，则是指按照税法规定计算出来的应纳税所得额。
二、所得税会计的产生和发展
概括起来，所得税会计的产生和发展大致经历了3个主要发展阶段。
（一）所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期。税法和会计走过了一段相互承认、相互修正，共同发展，会计所得和纳税所得彼此一致的发展时期。在此期间，税法借鉴于会计的可行方法和合理的思想内容，促进了自身的发展。同时，税法的改进也加速了优良的会计实务的推广和使用，从而导致了对会计程序和概念的修正与发展。
（二）所得税会计和财务会计逐步分离时期（税法与会计的差异）
税法和会计两者密切联系，但由于各自的服务宗旨，工作目标和研究对象的差异，最终导致了二者停止相互仿效的不适用的方法，朝着各自的学科方向发展。
二者最主要的差异是：
1.目标不同。
所得税会计依据公平税负，方便经营的要求，根据国家政治权力的需要确立纳税所得范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，在所计算的企业利润中超过税法扣减成本、费用范围规定的支出要依法纳税。而财务会计按照会计的收入和成本的实现原则，配比原则，客观性原则和资产所有者的要求，着重反映企业的获利能力和经营绩效，反映某一时期收支相抵后的利润总额。因而二者在确认会计收益上存在差异。
2.计量所得的标准不同。
所得税会计和财务会计的最大差异在于确认收益的实现时间和费用的可扣减性不同。税法是按照收付实现制和权责发生制混合计量所得，对某些依照会计原则而确认的收益允许在纳税时予以扣减。而财务会计计算收益的原则主要采用权责发生制，不管当期是否客观实现了现金的流进或流出。由此而产生的收益确认的概念和标准不同，成为所得税会计和财务会计的又一分歧点。
3.核算依据不同。
所得税会计依据现行税法规定计算纳税所得，财务会计则以会计准则计算会计所得。
从现代会计学科观点来看，所得税会计和财务会计的关系问题实质上就是税法与会计的关系问题，核心也就是纳税所得与会计所得的关系问题。
（三）所得税会计兴起和发展时期。
三、所得税会计的基本内容
所得税会计的基本内容是在计算应缴所得税时，确定企业的会计利润与应纳税所得额之间的差异的问题。税前会计利润与纳税所得之间产生的差异，按其性质不同可分为两类：永久性差异和时间性差异。
（一）永久性差异
永久性差异是指在某一会计期间，税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径不同而形成的差异。这种差异在本期产生，不能在以后各期转回，即永久存在，故被称为“永久性差异”
分类：1.企业确认为当期会计收益，但按税法规定不作为当期应纳税所得额而产生的差异。
2.按税法规定计入当期应纳税所得额而企业不确认为当期收益。
3、按合计准则核算确认的费用和损失，在计算应税所得时不允许扣除而产生的差异
（二）时间性差异
时间性差异是指企业的税前会计利润和纳税所得虽然计算的口径一致，但由于二者的确认时间不同而产生的差异。这种差异在某一时期产生以后，虽应按税法规定在当期调整，使之符合计税所得计算的要求，但可以在以后一期或若干期内转间，最终使得整个纳税期间税前会计利润和纳税所得相互一致。
时间性差异有以下两种情况：
1.本期税前会计利润大于应税所得
本期税前会计利润大于应税所得的时间性差异，在以后年度会产生应纳税所得。其产生原因有以下两个：
（1）企业取得的某项收益，在会计上已于本期确认，而税法规定需待以后期间确认应税所得。如企业长期股权投资采用益法核算，按会计准则规定期末要按照被投资企业的净利润及其投资比例确认投资收益；
而按税法规定，当投资企业的所得税率高于被投资企业时，投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税，补交时间是以从被投资企业实际分得利润或于被投资企业宣告分派利润时计算。
（2）企业发生的某些费用或损失，按税法规定已于本期计税时扣除，而在会计上可于以后期间确认。如固定资产折旧，按税法规定可以采用加速折旧方法，而会计上则采用直线法，在固定资产使用的初期，从应税所得中扣减的加速折旧数额会大于计入当期损益的直线折旧数额，因而会产生应纳税的时间性差异。
2.本期税前会计利润小于应税所得
本期税前会计利润小于应税所得，在以后年度会产生可扣除数额，其产生原因有以下两个：
（1）企业取得前某项收益，按税法规定应于本期申报，计入应税所
得，而会计上于以后期间确认。如企业收取的包装物押金，如果包装物逾期一年尚未退回，按税法规定，就要确认为收益计入应税所得，而在会计上则可视具体情况于以后期间确认收益，这样就产生了可抵减时间性差异。
（2）企业发生的某项费用或损失，在会计上已于本期确认，而税法规定应在以后期间从应税所得中扣减。如预提产品保修费用，会计上在销货时预提并列为费用，而税法上则等待实际发生时才作为费用如除，因而产生可抵减时间性差异
四、所得税会计的前提及其核算的方法
（一） 所得税会计的前提：所得税是费用还是利润分配？
如果所得税属于收益的分配，就不存在收益与费用的配比这一要求，在会计处理上只能采用当期计列法；如果把所得税作为企业的一项费用，在会计处理上才能采用递延法，进行跨期分摊。所以所得税会计首先要解决所得税的属性问题。
在我国过去的会计制度中，始终把所得税作为利润分配的一项内容来处理，使所得税与股利的性质相同，都是作为权益的减少：股利是支付给股东的利润，所得税是支付给政府的利润。直到1994年6月，财政部颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》，首次确定将所得税作为企业的费用性支出来处理。
所得税作为一项费用的原因：企业的费用性支出通常是指企业为取得一定收入或进行其他生产经营活动而导致企业资产的流出或负债的增加，而所得税正是企业为取得一定的收益而导致的资产流出，将其作为费用处理更有道理。把所得税作为一项费用看待，真正反映了所得税的原始属性，体现了收入与相关费用配比的会计原则
（二） 所得税会计的核算方法
1、当期计列法 也称应付税款法，是将税前会计利润与应税所得之间的差异对所得税的影响数额，在本期作为应付项目处理，直接计入本期损益而不递延到以后各期。因此，采用本法时，只进行税前会计利润与应税所得之间差异的调整，在账务处理上不考虑时间性差异影响税额的递延
2、跨期所得税分摊法 是将本期税前会计利润与应税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额分别确认为负债或资产，递延和分配到以后各期，确认为各期的所得税费用
3、跨期所得税分摊法下的具体做法：主张所得税作跨期分摊的观点，在如何分摊，分摊到何种程度上，又有两种不同的方法：部分分摊法和全面分摊法。
第一，部分分摊法，是指对非重复发生的时间性差异，即本期发生，以后不再发生的时间性差异，才作跨期分摊，而对那些重复发生的时间性差异即本期发生，以后各期还将发生的时间性差异，则不需要采用跨期所得税分摊。因为重复发生的时间性差异，当旧的差异转回时，又有新的差异产生，予以抵消，而使原确认的时间性差异对所得税的影响数额永远不需要支付或不可抵减，会计确认今后不能转回的时间性差异对所得税余额的影响是毫无意义的。
第二，全面分摊法，是指在进行所得税会计处理时，对所有的时间性差异都作跨期所得税分摊，即无论是重复发生的，还是非重复发生的时间性差异，都应确认对未来所得税的影响。
主张全面分摊法者认为：时间性差异是一种暂时性差异，这种暂时性差异是可以转回的。会计主要记录历史过程，以本期或过去交易或事项作为基础进行计量和确认，未来可以产生的交易或经济事项与已发生的交易或事项抵消，并不意味着这种暂时性差异的纳税影响不能确切计量，尽管两个经济事项的纳税影响可以互相抵消，但不足以否认每年有新发生的暂时性差异及差异转回的事实。所以，所有已经存在的暂时性差异无论是重复发生的，还是非重复发生的，均应作跨期分摊。
第二节 所得税会计的核算
「基本内容」
一、应付税款法
（一） 应付税款法核算的科目设置
1、应付税款法的定义。应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差额对所得税的影响数额，在当期确认所得税费用，计入本期损益。
而不递延到以后各期。在这种方法下，本期所得税费用等于本期应交的所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表中不反映为一项负债或一项资产，仅在会计报表附注中说明其影响的程度。
2、“所得税”科目：“所得税”科目属费用类性质，用以核算企业从本期损益中扣除的所得税费用。该帐户借方反映企业计入本期损益的所得税费用；贷方反映转入“本期利润”帐户的所得税费用。期末结转本年利润后，该帐户无余额。
（二）应付税款法的核算
1、应付税款法的核算程序
以会计所得为基础，依税法计算出永久性差异和时间性差异根据税前会计利润与应税所得之间的差异，调整计算出课税所得依课税所得和规定的税率计算当期应交的所得税额进行应交税款的账务处理从利润总额中减去应交所得税额，核算当期税后利润
2、账务处理
（1）在计算出永久性差异和时间性差异，并根据差异计算出应纳税所得额
（计算公式为应纳税所得=税前会计利润+纳税调整数即差异）
在此基础上计算应纳所得税额
（计算公式为应纳所得税额=应纳税所得×所得税税率）
借：所得税
贷：应交税金——应交所得税
（2）以银行存款上缴所得税时：
借：应交税金——应交所得税
贷：银行存款
（3）核算税后利润。年末，将“所得税”科目余额结转“本年利润”
科目，即核算出税后利润净额。编制会计分录如下：
借：本年利润
贷：所得税
二、纳税影响会计法
（一）纳税影响会计法核算的科目设置
1、纳税影响会计法的定义。纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异对所得税的影响，采取跨期分摊的办法。
2、“递延税款”科目采用纳税影响会计法进行所得税会计核算时，除了设置“所得税”科目外，还要设置“递延税款”科目。
（二）纳税影响会计法的账务处理
纳税影响会计法的递延法和债务法处理的具体做法不同，下面分别介绍。
1.递延法的账务处理。
递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税金额，保留递延到一差异发生相反变化的以后期间予以转销。在税率变化或开征新税时也不需调整由于税率的变化或开征新税对递延税款的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生的而在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金额，按原发生的税率计算转销。
（1）递延法的一般账务处理程序。
递延法的一般账务处理程序如下：
①计算税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异；
②计算时间性差异影响纳税的金额；
③进行应交所得税的账务处理。进行账务处理时，按调整永久性差异后的税前会计利润计算的所得税费用，借记“所得税”账户，按课税所得计算的应交所得税，贷记“应交税金——应交所得税”帐户，将两者的差额作为递延税款，借（或贷）记“递延税款”帐户；
④进行递延税款转销的账务处理。本期发生的递延税款待以后各期转销时，如为借方余额，则为借方余额，则贷记“递延税款”账户，贷记“所得税”账户；
⑤上交所得税的账务处理。实际上缴所得税时，借记应交“税金——应交所得税”帐户，贷记“银行存款”帐户。
（3）应付税款法和纳税影响会计法的递延法主要区别：
① 二者对时间性差异的处理不同。采用应付税款法时，不确认本期发生的时间性差异对未来所得税的影响数额，而按照依税法调整后的应税所得计算的应交所得税作为本期所得税费用；在采用上述纳税影响会计法时，需确认时间性差异对未来所得税的影响数额，并作为本期所得税费用的组成部分。
② 二者核算的基础不同。采用应付税款法或纳税影响会计法的递延法对永久性差异的处理方法虽然一致，即将永久性差异确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用，但是，两者的核算基础不同：应付税款法是在收付实现制的基础上进行的会计处理，而纳税影响会计法是在权责发生制的基础上进行的会计处理。
2.债务法的账务处理。
（1）债务法的一般账务处理程序。
债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变更或开征新税时，需要调整递延税款的帐面余额。
债务法核算的一般账务处理程序在税率不变的情况下，和递延法相同。
在税率发生变动的情况下需进行如下核算：
①计算税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异；
②计算时间性差异影响纳税的金额；
③计算由于税率变动对影响纳税金额的调整；
④进行相应的账务处理。
采用债务法时，在税率变动或开征新税时，对“递延税款”科目的余额要作相应的调整。因此，在资产债表上所列示的递延所得税资产或负债相应也就比较符合实际情况。但由于该方法要求每次税率的变动均须重新计算一次递延所得税贷项或借项，在会计处理上较为复杂。