第四节 固定资产改良和修理支出的核算
一、固定资产改良支出
固定资产改良，是指在固定资产原有基础上进行改建、扩建，使其质量和功能得以改进。由于固定资产改良使得固定资产的性能标准有所提高，致使企业未来经济利益增加，所以改良支出应当予以资本化，增加固定资产原价。
我国会计实务中，对企业改良后的固定资产成本，应按原有固定资产原价，减去改良过程中发生的变价收入，加上改良过程中的支出来确定。改良过程中发生的变价收入和支出，应在“在建工程”科目核算，完工后，将改良工程的净支出并入原有固定资产账面原价，原有固定资产的累计折旧不变。
[例14]某企业将厂房原有的通风设备改称新型中央空调，原厂房净值为70000元，按合同规定向改良工程承包公司预付工程款120000元，拆除原通风设备，作价出售的净收入为10000元，企业应编制如下会计分录：
借：在建工程——出包工程 120000
贷：银行存款 120000
借：银行存款 10000
贷：在建工程——出包工程 10000
改良工程净支出为110000元（120000元-10000元），调整厂房的账面价值，企业因编制会计分录：
借：固定资产 110000
贷：在建工程——出包工程 110000
二、固定资产修理的核算
固定资产可以长期使用，在其长期使用过程中由于自然损耗，各个组成部分因耐用程度不同，磨损的程度也不尽相同，因而常常发生固定资产的部分损坏。为维护固定资产的使用效能，使其经常处于良好状况，保证固定资产的正常运转和使用，企业必须对固定资产有计划地、及时地进行修理。固定资产修理，按其修理范围的大小、间隔时间的长短以及费用支出的多少，可以分为大修理和中小修理两种。
（一）固定资产大修理的核算
固定资产的大修理，是指对企业的固定资产进行局部更新。例如，机器设备进行全部拆卸和更换部分主要部件和配件，对房屋和建筑物等进行改建、翻修等。其特点是：修理范围大、间隔时间长、修理次数少、支出费用多。由于大修理费用发生不均衡，所以，企业可以根据大修理计划和预计的大修理支出，采用待摊方法或预提方法进行核算。
1.大修理费用采用待摊法核算。大修理费用如果采用待摊的方法，在大修理完工时，应将修理费用作为待摊费用处理。分摊期在一年以内的，记入“待摊费用”科目的借方；分摊期在一年以上的，记入“递延资产”科目的借方。同时，已支付或应付外单位承包进行大修理的工程价款；应贷记入“银行存款”、“应付账款”等科目。分月摊销已经发生的大修理费用时，应按摊销期内每月平均的应摊费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“待摊费用”、“递延资产”科目。
2.大修理费用采用预提法核算。若大修理费用采用预提办法，固定资产大修理费用的预提和使用均应通过“预提费用”科目核算。企业每月根据计划预提大修理费用时，应借记有关费用科目，贷记“预提费用”科目。企业实际发生修理费用时，应借记“预提费用”科目，贷记“银行存款”等科目。如果实际支用数大于预提数，少提部分应借记有关费用科目，贷记“预提费用”科目；如果实际支用数小于预提数，多提部分，应借记“预提费用”科目，贷记有关费用科目。
[例15]某公司有厂房一幢，预计使用年限为20年。使用期内，计划进行两次大修理，每次修理费用为60000元，共计120000元。则年、月大修理费用预提额为：
月大修理费用预提额＝60000元÷10÷12＝500元／月
企业按月预提固定资产大修理费用，应编制如下会计分录：
借：制造费用 500
贷：预提费用 500
实际发生大修理费用时，应当编制会计分录：
借：预提费用 60000
贷：银行存款 60000
第五节固定资产清理的核算
固定资产的清理主要是指固定资产的报废和出售，以及由于各种不可抗拒的自然灾害而使固定资产遭到的毁坏和损失。
企业因出售、报废、毁损等原因减少的固定资产，要通过“固定资产清理”科目核算。“固定资产清理”科目是计价对比科目，它核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。其借方反映转入清理的固定资产的净值、发生的清理费用、出售固定资产应交纳的营业税，贷方反映清理固定资产的变价收入和应由保险公司或过失人承担的损失等。进行固定资产清理，要按规定程序办理报废、转让手续，如实反映和严格监督固定资产的清理过程，做好固定资产的清理核算工作。固定资产清理的会计核算分以下几个步骤进行：
第一步，固定资产转入清理。企业出售、报废、毁损的固定资产转入清理时，应按清理固定资产的净值，借记“固定资产清理”科目；按已提的折旧，借记“累计折旧”科目；按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。
第二步，发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的清理费用（如支付清理人员的工资等），也应记入“固定资产清理”科目，按实际发生的清理费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目。
第三步，出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款，报废固定资产的残料价值和变价收入等，应冲减清理支出，按实际收到的出售价款及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
第四步，计算交纳的营业税。企业销售固定资产，依照税法的有关规定，应按其销售额的5％计算交纳营业税。计算的营业税应计入“固定资产清理”科目，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税金——应交营业税”科目。
第五步，保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的报废、毁损固定资产的损失，应冲减清理支出，借记“银行存款”或“其他应收款”科目，贷记“固定资产清理”科目。
第六步，清理净损益的处理。固定资产清理后发生的净收益或净损失，应计入当期损益，作为营业外收入或营业外支出处理。发生的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入——处理固定资产净收益”科目。发生的净损失，应分别不同情况转账：属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于正常的清理损失，借记“营业外支出——处理固定资产净损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。
[例16]某公司将一台不需用的设备出售，该设备原价为100000元，已提折旧40000元，实际售价80000元，已通过银行收回价款。账务处理如下：
将出售的固定资产转入清理时，编制如下会计分录：
借：固定资产清理 60000
累计折旧 40000
贷：固定资产 100000
收回出售固定资产价款时，编制如下会计分录：
借：银行存款 80000
贷：固定资产清理 80000
计算出售该固定资产应交纳的营业税为：
80000×5%=4000元
公司应编制如下会计分录：
借：固定资产清理 4000
贷：应交税金——应交营业税 4000
结转出售固定资产发生的净收益时，编制如下会计分录：
借：固定资产清理 16000
贷：营业外收入——处理固定资产净收益 16000