第三章 审计机构、审计人员和审计准则
一、审计机构
审计机构泛指有权利或有资格行使审计职能，开展审计工作的审计组织。根据审计机构的地位及服务对象的不同，审计机构可以划分为国家审计机关、内部审计部门和社会审计组织。
（一）设置审计机构的原则
审计机构的设置必须保证其拥有较强的独立性和较高的权威性。
（二）国家审计机关
当前，世界各国的国家审计机关按其组织形式和领导关系，几种类型：
1、属于议会领导的国家审计机关
2、属于政府领导的国家审计机关
3、属于财政部领导的国家审计机关。
我国的国家审计机关分为国务院和地方两级。其中，我国最高国家审计机关设置在国务院，称为中华人民共和国审计署。审计署在国务院总理领导下，主管全国的审计工作，审计长是审计署的行政首长。我国县以上地方人民政府设立审计局，接受本级人民政府和上一级审计机关的双重领导。
各级审计机关对国务院各部门和地方各级人民政府及其他各部门的财政收支、国有金融机构和企事业组织的财务收支，以及其他应进行审计单位的财政、财务收支的真实性、合法性和效益性依法进行的审计监督。
（三）内部审计部门
内部审计部门或单位内部独立的审计机构或审计人员对本部门或本单位进行的审计。在企业设立内部审计，其领导类型可以归纳为下列三种：
1、由企业董事会或其所属审计委员会领导的内部审计部门。
2、由企业总裁或总经理领导的内部审计部门。
3、由企业主管财务的副总裁或总会计师领导的内部审计部门。
上述三种类型，从领导层次的权威性和独立性来看，一层次越高，越能保证内部审计部门的独立、有效地开展审计工作。
（四）社会审计组织
社会审计组织是指根据国家法律或条例规定，经政府有关主管部门审核批准，注册登记的会计师事务所和审计事务所。中国注册会计师协会和中国注册审计师协会联合成立中国注册会计师协会，由该协会负责对社会审计工作进行统一的行业管理。中国注册会计师协会依法接受财政部和审计署的监督指导。
具体业务：（1）审查企业会计报表，出具审计报告；（2）验证企业资本，出具验资报告；（3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（4）承办会计咨询、会计服务业务；（5）法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告。
（五）我国审计机构的相互关系
在审计监督体系中，国家审计机关、内部审计部门和社会审计组织三者之间，相互独立，服务于不同的审计对象和不同的审计目标，在不同审计领域中各司其职，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。
二、审计人员
三、审计人员的职业道德
它是审计人员的职业品德，职业纪律，专业胜任能力及职业责任等的总称。
1、一般原则——独立、客观、公正
独立原则：是指注册会计师在执行审计业务或其他签证业务时，应当保持实质上和形式上的独立。
两个层次的独立：会计师事务所的独立性和注册会计师的独立性。
通常注册会计师需要实行回避的情况主要有以下几方面：
（l）曾在委托单位任职，离职后未满两年的；
对本条的理解：A时间上注意实质重于形式。
B内容上可以引申为：自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能对鉴证业务产生直接重大影响的员工；②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
（2）持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的；
对本条的理解在内容上可以引申为：经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；②收费主要来源于某一鉴证客户；③过分担心失去某项业务；④与鉴证客户存在密切的经营关系；⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。
（3）与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人有近亲关系的；
对本条的理解在内容上可以引申为：关联关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是事务所的前高级管理人员；③事务所的高级管理人员或签字CPA与鉴证客户长期交往；④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
（4）担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项的；
CPA应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价。例如，CPA向审计客户提供评估服务、内部审计服务、IT系统服务、法律服务、编制会计报表、管理咨询等服务，产生自我评价威胁，可能影响其独立性（希望回避）。事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务。事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理以及其他关键管理职务。目前，我国不允许事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务。（禁止）
（5）其他为保持独立性而应回避的事项。
比如：外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；②受到有关单位或者个人不恰当的干预；③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
2、专业胜任能力要求与技术规范
（1）应具备良好的职业品德；
（2）具有较强的业务能力和较高水平的职业判断能力；（CPA应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力。不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。CPA不得提供不能胜任的专业服务。
（3）时刻保持应用的职业谨慎。（在提供专业服务时，CPA可以在特定领域利用专家协助其工作。在利用专家工作时，CPA应当对专家遵守职业道德的情况进行监督和指导。）
同时技术规范还要求注册会计师：不得以其职业身份对未审计或其他未鉴定事项发表意见；不得对未来事项作出保证；发现的违反法规准则事项按独立审计准则处理。
3、对客户的责任
（1）完成委托业务。
（2）保密。CPA应当对执业过程中获知的客户信息保密，这一责任不因业务约定的终止而终止。CPA应当采取措施，确保业务助理人员和专家遵守保密原则。CPA不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人谋取不正当的利益。CPA在以下情况下可以披露客户的有关信息：①取得客户的授权；②根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，及向鉴管机构报告发现的违反法规行为；③接受同业复核以及CPA协会和监管机构依法进行的质量检查。
（3）不允许或有收费。
例如：天元会计师事务所在与客户签订的审计业务约定书中规定，审计收费标准是：如审计后出具无保留意见的审计报告，收费为15万元；如出具保留意见的审计报告，收费为10万元；如出具否定意见的审计报告，收费为4万元；如出具无法表示意见的审计报告，收费2万元用。这种作法属于或有收费，应当禁止。
在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，收费通常以每一专业人员适当的小时费用率为基础计算。专业服务的收费依据、收费标准及收费结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。如果收费报价明显低于前任CPA或其他事务所的相应报价，事务所应当确保：①在提供专业服务时，工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；②客户了解专业服务的范围和收费基础。除法规允许外，事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
4、对同行的责任
（1）良好关系，配合同行。
（2）不诋毁
（3）不得挖墙脚、不得脚踩两只船。
（4）正当竞争
5、其他责任
（1）维护形象。CPA应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体。事务所可以将印制的手册向客户发放，也可以应非客户的要求向非客户发放，但手册的内容应当真实、客观。CPA在名片上可以印有姓名、专业资格、职务及其事务所的地址和标识等，但不得印有社会职务、专家称谓以及所获荣誉等。
（2）招揽业务。事务所和CPA不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务等。事务所和CPA在招揽业务时不得有以下行为：①暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；②作出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实；③与其他CPA进行比较；④不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；⑤作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。
（3）广告宣传。事务所不得利用新闻媒体对其能力广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及CPA协会为会员所作的统一宣传不受此限制。事务所和CPA进行宣传时，不得有以下行为：①利用政府委托或特别奖励谋取不正当利益；②当事务所将其名称、地址、电话号码以及其他必要的联系住处载入电话薄、信纸或其他载体时，含有自我标榜的措辞；③当CPA就专业问题参与演讲、访谈或广播、电视节目时，抬高自己及其事务所；④当事务所通过新闻媒体发布的招聘信息时，含有抬高自己的成分。
（4）佣金。事务所和CPA不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户收取佣金。
（5）名义
例题推荐：V公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。2004年11月，ABC会计师事务所与V公司续签了审计业务约定书，审计V公司2004年度会计报表。
要求：请根据有关独立性的规定，分别以下判断六种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。
（1）V公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所2003年度审计费用100万元一直没有支付。经双方协商，同意V公司延期至2005年底支付。在此期间，V公司按银行同期贷款利率支付资金占用费。
解答提示：影响事务所的独立性。注册会计师和会计师事务所不能够与鉴证客户存在专业收费以外的直接经济利益和重大的间接经济利益。会计师事务所向被审计单位收取专业收费以外的资金占用费，显然是影响独立性的。
（2）V公司由于财务人员短缺，2004年向ABC会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经审核的记账凭证录入计算机信息系统。ABC会计师事务所未将该注册会计师包括在V公司2004年度会计报表审计项目组。
解答提示：不影响该事务所的独立性。如果存在影响注册会计师个人独立性的情形，应当将受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。而该事务所已把该人员调离了审计小组所以是不影响独立性的。
（3）甲注册会计师已连续5年担任V公司年度会计报表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司2004年度会计报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立V公司2004年度会计报表审计项目组时，ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。
解答提示：影响独立性。事务所在承办具体审计业务时应当定期轮换项目负责人及签字注册会计师。没有将已经连续审计5年的注册会计师甲进行调离，是影响独立性的。
（4）由于V公司降低2004年度会计报表审计费用近1/3，导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，ABC会计师事务所决定不再对V公司下属的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。
解答提示：影响独立性。事务所应当考虑外界压力对独立性的损害，比如受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当的缩小审计范围。
（5）V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制审核报告。为此，签订了业务约定书。
解答提示：影响独立性。注册会计师不得兼任或兼营与其他鉴证业务不相容的其他业务或职务；本例中内部控制审核和审计业务属于不相容的业务。
（6）ABC会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题。
解答提示：不影响独立性。注册会计师向V公司提出了会计调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题属于为客户提供服务的范围内的分内任务。
四、审计准则
（一）审计准则的意义和作用
审计准则是审计人员进行审计工作时所必须遵循的行为规范和衡量审计工作质量的客观标准。
审计准则的作用：有利于赢得社会公众的信任；有利于提高审计机构和审计人员的执业水平；有利于维护审计机构和审计人员的正当权益；有利于促进审计经验的交流，推动审计教育和审计研究的发展。
（二）我国的国家审计准则基本内容
一般准则、作业准则、报告准则、处理处罚准则属于《国家审计基本准则》的核心内容。
（1）一般准则：规定了审计机关和审计人员应当具备的资格条件和职业要求。一般准则还规定了基本职业道德规范。
（2）作业准则：是审计机关和审计人员在审计准备和实施阶段应当遵循的行为规范。
（3）报告准则：是反映审计结果、提出审计报告以及审计机构审定审计报告时应当遵循的行为规范。
（4）处理、处罚准则是审计机关对审计事项做出评价，出具审计意见书，对违反国家规定的行为，给予处理、处罚，作出审计决定时应当遵循的行为规范。
其中：审计机构应当收到审计报告之日起30日内，将审计意见书和审计决定送达被审计单位和有关单位，并在此后的三个月内监督其采纳、执行情况。
（三）我国的独立审计准则
独立审计准则，也称社会审计准则，是用来规范注册会计师执行独立审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。
（1）一般准则
一般准则，共六项。这是对注册会计师从事法定审计业务的一般要求。
独立审计的目的 执业资格 职业道德 保密 审计责任与会计责任 审计意见
（2）外勤准则。共10项，这是对注册会计师在进入被审计单位后各项工作的具体内容、要求和程序性的规定。
业务约定书 审计计划 研究和评价内部控制制度 进行符合性和实质性测试
获取审计证据 工作底稿 外聘专家 重要事项 计算机辅助审计
审计重要性和审计风险
（3）报告准则。包括4项
注册会计师应当在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。
审计报告应当说明：审计范围、会计责任与审计责任、审计依据、和已实施的主要审计程序。
审计报告应当说明：被审计单位会计报表的合法性、公允性、一贯性。