第九章 资产审计
一、货币资金审计
（一）审计目标
1.确定被审计单位资产负债表的货币资金在会计报表日是否确实存在（真实性），是否为被审计单位所拥有（所有权）；
2.确定被审计单位在特定期间内发生的货币资金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏；（完整性）
3.确定被审计单位的外币资金的折算方法符合有关规定；（估价）
4. 现金、银行存款和其他货币资金的期末余额的合计数是否正确；
5.确定会计期末前后的货币资金收支业务正确的计入其所属的会计期间；
6.确定现金日记账、银行存款日记账和总账的余额核对相符；
7.确定货币资金在会计报表上的披露是否恰当。
（二）内部控制的符合性测试
1、内部控制制度（了解）
从控制程序方面来记忆，如职责分工、交易授权等。
2、符合性测试
（1）了解内部控制制度
在了解的基础上对实际情况进行符合性测试。其重点是业务量比较大和准备予以信赖的环节。运用询问和观察等手段了解货币资金的报告、记录、交易授权等情况。
（2）审查现金和银行存款的收付款凭证
（3）审查现金、银行存款日记账和总账
（4）审查现金、银行存款日记账与银行对账单
（5）评价货币资金内部控制制度
之后对于评价控制风险较高的应进行重点实质性测试。
3、实质性测试
（1）核对现金和银行存款的余额是否相符
（2）库存现金的盘点
盘点库存现金是证实资产负债表所列现金是否存在的一项重要程序。盘点库存现金的时间和参加盘点的人员应视被审计单位的具体情况而定，但必须有出纳员和被审计单位主管会计人员参加，并由审计人员进行监督盘点。盘点库存现金的步骤和方法有：
a制定库存现金盘点程序，实施突击性的检查。盘点时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括财会部门出纳员经管的现金和企业各部门经管的现金。
b审阅现金日记账，并与现金收付凭证相核对。一方面检查日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符，并着重检查凭证有无刮、擦、勾、抹、涂等现象；另一方面了解凭证日期和日记账记账日期是否相符或接近。
c由出纳员根据现金日记账进行加总累计数额，结出现金结余额。
d盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”，分币种面值列示盘点金额；
e对未能在资产负债表日进行盘点的，则需在审计日期确定盘点余额，然后倒推计算、调整至资产负债表日的金额。
f将盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整。
g若有充抵库存现金的借条、代保管的工资、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注明或作出必要的调整；
（3）函证银行存款余额。
函证是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向往来银行的函证，审计人员不仅可了解企业银行存款的可用数，同时，还可了解企业欠银行的债务，函证还可用于发现企业未登记的银行借款。函证时，审计人员应向被审计单位在本年度内存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款）的所有银行发出，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户虽已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。同样地，虽然审计人员已直接从某一银行取得了银行对账单和所有已付支票，但仍有必要向这一银行进行函证。函证必须由审计人员亲自完成。
函证银行存款（真实性、完整性、所有权）（掌握）
法律依据：各商业银行、政策性银行、非银行金额机构要在收到询证函之日起10个工作日内，根据函证的具体要求，及时回函并可按照国家的有关规定收取询证费用；各有关企业或单位根据函证的具体要求回函。
函证目的：（1）了解企业资产的存在；（2）了解欠银行的债务（实际债务与或有负债）；（3）了解未登记的银行借款。还能证实企业关于抵押、担保情况的披露是否充分。
函证对象：①本年度内存过款的所有银行， 包括已结清的、余额为零的账户；②已取得银行对账单和所有已付支票，仍应函证。
（4）审查银行存款余额调节表
它是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常应由被审计单位，根据不同的银行账户及货币种类分别编制。如果经调节后的银行存款余额仍有差异，审计人员应查明原因，并作出记录或作适当的调整。
取得银行存款余额调节表后，审计人员应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日前进账的事项，应作相应调整。
对四项未达账项的追查，证实管理当局的认定是不同的：（1）银行已收，企业未入账；企业已入账，银行未付。证实银行存款的“完整性”、“估价或分摊”、“权利和义务”认定；（2）银行已付，企业未入账；企业已入账，银行未收。证实银行存款的“存在或发生”、“估价或分摊”、“权利和义务”认定。
银行存款余额调节相符，仍可能存在问题：（1）虚构未达账项；（2）出租出借银行账号；（3）套取利息；（4）侵吞、挪用货款；（5）套转资金。索取截止日的银行对账单，可以证实截止日银行存款余额调节表上在途存款和未提现支票的真实性。
（5）截止测试
防止货币资金被高估，所有收付款业务已经计入所属的会计期间。测试方法：检查会计期末前后一段时间的银行对帐单，检查未达账项是否已得到调整。确定各银行账户最后一张支票的号码，同时查实该号码之前的所有支票均已开出。在结账日后收到或开出的支票，不得作为结账日的存款收付入账。
（6）审查外币资金折算
（7）确定在会计报表上是否恰当披露
例题推荐：在对N公司2004年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责货币资金项目的审计。在审计过程中，A注册会计题遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。
1.N公司某银行账户的银行对账单余额为585000元，在审查N公司编制的该账户银行存款余额调节表时，A注册会计师注意到以下事项：N公司已收、银行尚未入账的某公司销货款100000元；N公司已付、银行尚未入账的预付某公司材料款50000元；银行已收、N公司尚未入账的某公司退回的押金35000元；银行已代扣、N公司尚未入账的水电费25000元。假定不考虑审计重要性水平，A注册会计师审计后确认该账户的银行存款日记账余额应是（ ）。
A.625000元 B.635000元 C.575000元 D.595000元
解答提示：B 题目中所给的是银行对账单余额为585000元，也就是银行的金额，所以我们应该在此基础上加上银行没有入账的金额，即加上银行应该加上、银行应该减去的金额就是银行存款日记账余额，所以是585000＋100000－50000＝635000元。对于“35000、25000”是银行已经作过账了，即在585000中包括了，所以不能再考虑了。
2.A注册会计师应当执行的最有效的审计程序是（ ）。
A.重新测试相关的内部控制
B.审查银行对账单中记录的该账户资产负债表日前后的收付情况
C.审查银行存款日记账的中记录的该账户资产负债表日前后的收付情况
D.审查该账户的银行存款余额调节表
解答提示：D 对于银行账户的银行对账单余额与银行存款日记账余额不符的原因肯定是由于未达账项引起的所以对于审查该账户的银行存款余额调节表是最有效的审计程序。
3.针对N公司下列与现金相关的内部控制，A注册会计师应提出改进建议的是（ ）。
A.每日及时记录现金收入并定期向顾客寄送对账单
B.担任登记现金日记账及总账职责的人员与担任现金出纳职责的人员分开
C.现金折扣需经过适当审批
D.每日盘点现金并与账面余额核对
解答提示：B 担任现金日记账的人员不能担任登记总帐的，所以对于该种情况应当是存在需要改进的地方的。
二、应收账款及预付账款审计（其中应收账款是重点）
应收账款是与销售相关的，而预付账款是与采购有关的，虽然它们都属于资产但是核算的内容不同，审查的重点也有一定区别。
（一）应收账款及预付账款审计的目标
1）确定应收账款是否真实；
2）确定应收账款期末余额是否正确；
3）确定应收账款是否归被审计单位所有；
4）确定应收账款是否可收回；
5）确定应收账款的分类是否恰当；
6）确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。
（二）符合性测试
（1）了解；（2）审查是否通过银行结算；（3）是否及时收回；（4）销售退回、折让；（5）评价内控。
（三）实质性测试
（1）取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。
（2）分析性复核：应收账款与收入的增加比；应收账款周转率；退回、折让与销售收入的比；坏账准备与应收账款余额的比。
（3）抽查发票追查至明细帐。
抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
（4）由明细帐追查至发票。
（5）审查发货单和销售发票。
（6）函证应收账款。
函证方式的选择－肯定式和否定式。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。
函证对象的选择。
肯定式：一般情况下，应选择以下项目作为函证对象：（1）大额或账龄较长的项目，时间长；（2）存在贷方余额；（3）年终大量赊销；（4）发生危机客户。当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：（1）相关的内部控制是有效的；（2）确信大多数被函证者能认真对待询证函；（3）欠款金额小的债务人数量很多；2004全国试卷多了一个条件（4）预期不存在大量错误。
注意：审计人员应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函，要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致使信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，审计人员当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序。一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，审计人员则应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
函证结果差异的分析。产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异。
例题推荐：ABC会计师事务所接受委托，审计a公司2004年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2004年12月31日的应收账款明细表，并于2005年1月15日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。A注册会计师收到的函证回函中存在如下情况：
（1）J公司欠款1600万元，收到对方询证函回函声明，已于12月28日由银行汇出1600万元。
（2）W公司欠款1800万元，收到询证函称：“经核查我方账面仅欠贵方1568万元，双方差额为232万元，被审计单位会计报表报出前未能核对清楚。
（3）B公司欠款2500万元，虽已发出函证，但未收到回函。
（4）C公司欠款15万元，收到对方询证函称：已于10月份预付账款25万元，足以抵付欠款。
（5）D公司欠款10万元，收到对方询证函回函称：所购货从未收到。
要求：（1）针对情况一，如果注册会计师会同XYZ公司查阅有关凭证，证实J公司欠款已于此年度1月3日入帐，是否可以直接确认“应收账款——J公司”？
解答提示：可以直接确认。
（2）针对情况二，如果注册会计师查明双方差异的原因是XYZ公司会计处理串户，注册会计师下一步应当如何处理？
解答提示：应当追查账户记录并对串户方进行函证。
（3）针对情况三，注册会计师下一步应当如何处理？
解答提示：应当发第二次函证，收不到时采用替代程序，即检查与销售业务相关的销售合同、销售发票、货运凭证等原始凭证。
（4）针对情况四，注册会计师下一步应当如何处理？如果确实存在能够抵付的预付账款25万元，请列出注册会计师建议XYZ公司的调整分录。
解答提示：注册会计师应当追查预收货款是否确以收到并已入账，同时检查是否能够抵付。调整的会计分录为：
借：预收账款15万
贷：应收账款15万
（5）针对情况五，如果注册会计师检查相关的发运凭证时发现货物却已运出，注册会计师李豪应当提出什么建议？
解答提示：如果货物确已运出，应当提请XYZ公司将发运凭证影印件送请顾客重新查证，并对账确认。
（6）为了提高应收账款回函率，如果注册会计师让被审计单位拿着询证函到被询证者处盖章，你认可这种做法吗？为什么？
解答提示：不能认同。因为应收账款函证是为了获取更加可靠的外部证据，如果经被审计单位手流转，会降低其可靠性。
（7）如果注册会计师在外勤工作的同时发函证，为了提高效率，注册会计师要求询证者先发出传真件，你认为注册会计师应当如何控制接收到的询证函回函传真件？
解答提示：应当亲自接收传真件，并要求被询证者将回函原件直接寄往会计师事务所，注册会计师只有收到询证函原件与传真件核对无误后，才能签发审计报告。
（8）如果注册会计师在预审时发询证函，你认为注册会计师应当如何利用询证函回函来确认应收账款期末余额？对于从预审日到报表日之间变动较大的应收账款，是否可以用预审时发的询证函回函来支持确认应收账款期末余额？
解答提示：应当对询证日到资产负债表日之间发生变动的事项实施其它实质性测试程序，才能支持对应收账款期末余额的确认。对于从预审日到报表日之间变动较大的应收账款，不能够用预审时发的询证函回函来支持确认应收账款期末余额，最好在期末或期后再次发询证函。
（7）审查已作为坏账的应收账款是否经过批准，是否符合坏账的条件。
（8）确定应收账款的披露
预付账款的有关实质测试程序-文字部分省略。
例题推荐：大地公司于1992年10月份委托中正会计师事务所审计公司l992年度会计报表。注册会计师李彤任该审计项目的负责人，他决定在决算日前先实施某些审计程序，包括对截至1992年11月30日的应收账款进行函证。复函中有6位顾客提出了以下意见：（1）本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。（2）所欠余额10000元已于1992年11月20日付讫。（3）大体一致。（4）经查，贵公司11月30日的第25050号发票（金额为75O0元）系目的地交货，本公司收货日期为12月5日，因此询证函所称11月3O日欠贵公司账款之事与事实不符。（5）本公司曾于10月份预付货款250O元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额1500元。（6）所购货物从未收到。请问：针对顾客复函中提出的这些意见，注册会计师应当采取何种步骤进行处理？
解答提示：（1）此种情况下应采取替代程序，主要是审查顾客订货单、购销合同、发票副本、货运文件、收款凭证等文件、资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。
（2）这种情况可能是由于时间差异造成的，注册会计师应审查收款凭证，看货款是否收到及收到的日期。如果货款函证日之前已收到则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。
（3）该顾客的回答不清楚。注册会计师应重新函证，请具体准确答复。
（4）此种情况很有可能是客户在货物所有权尚未转移前就认定为销售实现。注册会计师应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。
（5）应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。
（6）审核货运文件等资料以查明货物是否确已运出。如确已运出，应将货运文件影印件送请顾客重新查证；如确末运出，应提请客户作调账处理。
三、存货审计
（一）审计目标
1、内部控制是否健全
2、存货在资产负债表日是否存在
3、记录完整
4、确实为被审计单位拥有
5、计价符合实际
6、期末前后收付正确记录
7、成本计算正确
8、披露恰当
（二）符合性测试
1、存货内部控制制度
2、符合性测试：了解；抽查入库；抽查发出；审查成本会计制度；分析性复核；评价。其中分析性复核是重点程序：a.对比各期毛利推断余额是否估算正确 b.比较各期周转率判断管理水平c.比较制造水平推断单位成本是否正确。
（三）实质性测试
1、存货的实地盘点
（1）参与存货实地盘点前的规划：召开盘点预备会议，将盘点计划或指令贯彻到每一位参与人员。
（2）监盘时间：最好在会计期末以前。如果企业有条件进行期中盘点，审计人员应在盘点时加以监督，同时对盘点日和期末间的永续记录加以测试。如果企业的盘点在会计期末以后的时间进行，那么就必须编制从盘点日到期末的存货余额调节表，但尽量使盘点的时间靠近会计期末。
（3）实地观察与抽点 盘点开始前，注册会计师应亲临现场，密切注意企业的盘点现场以及盘点人员的操作程序和盘点过程。
（4）项目选取：对重要项目和典型存货项目的有代表性样本应仔细监盘；对可能过时或损坏的项目要仔细查询，并与管理人员认真讨论为何有些重要项目不在盘点之列。
例题推荐：库存现金、存货监盘的区别
项目 盘点范围 盘点时间 盘点方式 盘点的认定
库存现金 实地盘点所有存放在不同处的已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等 审计外勤工作中，最好选择在上午上班前或下午下班时进行 突击检查，在被审单位出纳和会计主管人员的参与下，由注册会计师参加进行实地盘点 与现金认定的“存在与发生”、“估价或分摊”有关。
存货 实地盘点抽查的一定比例存货 接近资产负债表日（前） 事先通知，召开预备会议，将盘点计划指令贯穿到每一个参与人，实地观察盘点，并抽点。 与存货认定的“存在与发生”、“完整性”和“估价或分摊”有关。
2.存货的计价测试
（1）外购存货的计价测试
主要是对被审计单位所选计价方法（加权平均法、移动平均法、个别计价法、先进先出法、后进先出法等）的合理性与一致性予以关注。
例题推荐：计价方法对报表的影响分析：
物价变动 物价上涨 物价下降
计价方法 FIFO法 加权平均法 LIFO法 FIFO法 加权平均法 LIFO法
存货价值 高 中 低 低 中 高
发货成本 低 中 高 高 中 低
利润 高 中 低 低 中 高
分析：在物价上升情况下，从原来采用先进先出法， 改用后进先出法核算发货成本，会低估存货价值，高估发货成本，从而低估利润。其他情况可类比。
（2）自制存货的计价测试
3.在途材料的审查
4.委托加工材料的审查
5.低值易耗品的审查
6.购销业务的年度截止测试
检查结帐日最后一张销售发票和验收报告的编号。
购货截止原则：实物入库（列入存货）与入帐应在同一时期；是否入帐以货物入库为准。
7.审查存货在会计报表上的反映是否公允
四、长期投资审计
（一）审计目标
1、内部控制健全性
2、在资产负债表日确实存在
3、所有发生业务记录完毕
4、确实为被审计单位所拥有
5、确定计价正确
6、确定期末分类正确
7、披露恰当
（二）内部控制和符合性测试
（三）实质性测试
1、取得明细表
2、核对和盘点长期投资
3、审查长期投资的入账价值是否正确（2005年10月28日录象截止）
4、长期投资的转让是否正确
5、折价、溢价摊销是否正确
6、审查收益处理是否正确
7、投资收回处理是否正确
8、在会计报表上披露恰当
注意四个方面：（1）检查报表数与审定数是否相符；（2）一年内到期的长期债权投资报表数与审定数是否相符；（3）长期投资累计金额超过净资产的50%，是否已在会计报表中进行披露；（4）市价与成本存在显著差异，是否已作恰当的披露。
五、固定资产审计
（一）审计目标
1、确定内部控制健全性
2、实际存在运行情况
3、所有权情况
4、计价方法适当
5、折旧政策适当
6、交易会计处理适当，披露正确
（二）内部控制的符合性测试
1、内部控制
不相容的职责分离 固定资产的账簿记录
编制固定资产年度预算 确定资本性支出和权益性支出的合理性
定期盘点固定资产
2、符合性测试
（1）了解内控
（2）抽查购买和处置业务
（3）分析性复核 P176的四个方面
补充：进行分析性复核。（总体合理性）
（1）通过计算“固定资产原值÷全年产品产量”，并与前期比较，可能发现闲置固定资产或减少固定资产未销帐的问题；也能发现经营性租赁的固定资产或增加了固定资产没有入账；
（2）通过计算“本年折旧额÷固定资产原值”，并与前期比较，可能发现本期折旧额计算错误；
（3）通过计算“累计折旧÷固定资产原值”，并与前期比较，可能发现累计折旧核算错误；
（4）比较各年度、各月的修理及维护费用，可能发现资本性支出与收益性支出相混淆的错误；
（5）比较各年度固定资产增减变动，分析增减变化的原因；
（6）分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。
（三）实质性测试
补充：获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。检查分类是否正确，复核加计正确，并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。（分类、机械准确性）
1、盘点
2、固定资产增加的审计
3、固定资产减少的审计
4、固定资产折旧的审计
检查固定资产折旧范围
计提折旧的固定资产 不计提折旧的固定资产
1、在用固定资产 1、破产、关停企业固定资产
2、租出固定资产（经营性） 2、租入固定资产（经营性）
3、融资租入固定资产 3、未到使用年限、提前报废的固定资产
4、大修理固定资产 4、更新改造中的固定资产
5、季节性停用固定资产 5、已到使用年限继续使用的固定资产
6、建筑物 6、巳提取维检费的固定资产
7、已使用未办理竣工手续的固定资产 7、已在成本中列支的固定资产
8、未使用、不需用固定资产 8、土地
六、无形资产和递延资产审计
（一）审计目标
（二）内部控制的符合性测试
（三）实质性测试